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会计雅苑-会计审计资讯平台。本文来自《中国注册会计师》2023年第6期，作者：天健会计师事务所 陆喜阳，由会计雅苑收集整理，如需转载请注明来源。
1. 对异常的舞弊迹象保持职业怀疑。中国注册会计师协会《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》（2019年修订，以下简称问题解答 12 号）中列举了注册会计师在进行货币资金审计时，需要保持警觉的 17 种事项或情形，以及在其他财务报表项目审计时，可能与货币资金舞弊相关的11 种事项或情形。例如，长期挂账的大额预付款项；存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债（“存贷双高”）；与实际控制人或控股股东、银行或财务公司签订集团现金管理账户协议或类似协议（“资金池业务”）等。审计人员在审计过程中，应当时刻保持职业怀疑，对问题解答 12 号中所述的异常迹象保持警觉，结合被审计单位实际情况以及风险评估结果，判断被审计单位可能存在舞弊风险的领域，在后续的审计工作中设计和实施有针对性的应对措施。2. 做好风险识别与评估程序。风险识别与评估程序，对于发现财务报表舞弊至关重要。通过对被审计单位内部治理、业务经营、财务管理情况的全面了解，注册会计师可以了解被审计单位实施舞弊的动机或压力，识别出被审计单位可能实施舞弊的领域。因此，注册会计师应切实做好风险识别与评估程序。（1）各层级的审计人员均应提高对风险评估程序重要性的认识，了解风险评估的基本理论和相关逻辑，理解风险评估审计的基本思路，避免畏难情绪。（2）审计人员需在对被审计单位业务进行全面了解的基础上实施风险评估程序，使风险评估程序涵盖所有重要的业务流程和重要组成部分。审计人员应根据被审计单位的最新情况实施风险评估程序，避免照搬照抄以前年度工作底稿和风险评估程序流于形式。（3）审计人员应根据风险评估结果，实施有针对性的审计程序，避免出现实际执行的工作与计划不一致的情况，使风险评估程序切实发挥发现风险、降低审计失败的作用。3. 严格实施实质性程序。（1）严格实施与银行对账单相关的程序。主要包括两方面，一方面是严格控制获取对账单的过程，另一方面是获取对账单后进行有效核对。可行的情况下，审计人员应亲自到银行获取对账单，并注意对整个过程保持控制，避免出现对账单被替换、伪造情况。如亲自到银行获取对账单不具有可操作性，则在有网银的情况下，审计人员应亲自观察被审计单位人员操作网银并下载对账单到审计人员指定的存储位置，避免对账单被篡改；如无网银，审计人员可联系银行要求银行将对账单直接寄往事务所。获取对账单后，审计人员应认真执行银行对账单与账面记录的核对工作，包括期末余额的核对和资金流水的核对。对于期末余额存在差异的，应认真分析未达账的形成原因和合理性，并检查相应的支持文件，对大额或长期的未达账考虑是否需要进行审计调整。资金流水的双向测试中，尤其应注意对账单中存在的一借一贷、金额相等的大额发生额，关注财务账面是否有相应记录。（2）严格实施函证程序。审计人员在函证过程中，应注意以下几点：第一，对函证过程保持控制。对于本地账户和金额较大或较重要的异地账户，应尽量以跟函形式函证，并在跟函过程中保证函证一直处于审计人员的视线范围内，避免出现被掉包、篡改、伪造等情况。对于其他异地账户，应由审计人员直接收发询证函，不可由被审计单位代为收发，并做好被函证单位联系方式真实性的核查工作。第二，对所有重要信息进行函证。财政部办公厅、银保监会办公厅《关于印发 < 银行函证及回函工作操作指引 > 的通知》（财办会〔2020〕21号）提供了银行询证函的参考格式，列示了注册会计师可向银行函证的 13 项内容。实务中审计人员应尽量对参考格式中的所有内容进行函证，如存在参考格式中未列示、但注册会计师认为有必要向银行进行确认的事项，可在第 14 项“其他”中进行填列和补充。此外，还需注意函证账户的完整性，结合《已开立银行结算账户清单》，检查是否已对所有可函证的账户进行函证，尤其关注本期注销的账户。第三，对函证异常情况保持应有谨慎。函证异常情况包括但不限于未取得回函、回函不符、回函签章异常、寄件人和寄件地址不是银行、回函信息与银行对账单及其他审计证据存在明显矛盾等情况。当存在以上异常情况时，注册会计师应当保持警觉，设计和实施有针对性的审计程序，对异常情况逐项进行落实。（3）针对关联方资金占用的审计程序。针对上市公司控股股东资金占用，注册会计师首先应做好风险评估程序，充分了解被审计单位所处的外部环境和行业状况、日常的经营活动和投融资活动、与防控资金占用相关的内部控制，以及大股东的财务情况，分析是否存在异常迹象，对与资金占用相关的舞弊风险因素进行充分调查。其次，做好相关的实质性程序。针对余额模式的关联方资金占用，注册会计师应做好函证程序，重点关注是否存在集团资金管理协议、控股股东资金池等安排；检查大额定期存款、理财产品等资产的权属证明，关注其是否存在受限情况；实施货币资金的分析程序，判断货币资金余额的合理性，关注是否存在货币资金余额持续较高、“存贷双高”等情形。针对发生额模式的关联方资金占用，注册会计师需充分关注经营活动中的异常情形，如无商业实质的购销业务及票据交易，余额较大、发生额较大、发生频繁、账龄较长的经营活动，以及大额、异常的投融资活动等，并结合对其他应收款、预付账款、应收应付票据、金融产品投资、股权投资以及工程项目等的审计，关注被审计单位是否存在向控股股东等关联方提供资金。（4）针对虚构现金交易的审计程序。如果被审计单位的现金交易比例较高，注册会计师应注意以下几点。第一，了解被审计单位现金交易比例较高的原因，是否存在需要大量使用现金进行交易的业务模式，是否与其行业属性、行业惯例、业务性质等相匹配。第二，结合对其报表项目的审计，分析各项交易中现金交易占比的合理性，分析现金收付款的比例是否存在异常，针对大额的现金收支，追查来源和去向。第三，了解交易对手方，向主要的交易对手进行函证，必要时可进行实地走访，了解交易的真实性。另外，在可行的情况下，可对现金交易的过程实施观察程序。作者单位 |天健会计师事务所
